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稅制公平主導下的稅法解釋:基于利益衡量視角的分析

2020-08-13 | 來源:《國際稅收》2020年7期 
時間:2020-08-13   來源:《國際稅收》2020年7期
  一、引言
  稅收是政治國家與市民社會互動的有機連接點。作為國家收入的重要組織形式,稅收一定程度上會形成對公民財產權的減損。公平的稅收制度是確保稅收對公民財產權減損最小化的重要且有效方式。制度是對個人行為的一種約束,是對個人行動空間及其權利、責任和義務的一種界定。1制度公平乃是對公民利益保護最為有效的方式。因此,在稅法規則的制定問題上需要從根本上做到稅制公平。從稅法運行的角度考量,稅收公平可以分為兩個層面:稅制中制度條款本身的公平,以及作為制度延伸的稅法解釋的公平。相較于稅制本身而言,稅法解釋涉及主體解釋權、解釋立場、解釋方法等問題,尤其是在法益結構轉型的背景下,探討稅法解釋對公平稅制的延伸問題具有重要意義和作用。
  二、法益結構轉型下稅制公平涵義的重新厘定
 。ㄒ唬┓ㄒ娼Y構敘說
  “法益”一詞肇始于19世紀德國刑法研究領域。德國刑事古典學派的賓。↘arlBinding)與刑事社會學派的李斯特(FranzvonLiszt)分別從不同角度對這一概念進行論述。賓丁在《規范論》中將其定義為“法益不是它的自身權利,而是在立法者的眼中作為法共同體健全的生活條件的法共同價值......法益是立法者通過規范使其免受不期望的侵害或危險而必須努力予以保護的全部利益”。2李斯特則從刑罰論的層面對法益的概念進行論述,其認為由“刑罰保護的對象就是法益;具體而言,作為法所保障的生活關系而被固定化、規范化的東西就是法益”。3在現代社會語境下法益的含義早已突破其早期含義,逐漸演變為“根據憲法的基本原則,由法所保護的、客觀上可能受到侵害或者威脅的人的生活利益”。由此可見,當下法學研究中對于法益概念的理解更加接近于李斯特所主張的生活利益。經過不斷探索與深化,當下法益理論已經發展成為整個部門法學研究領域具有普適性的理論。通過對法益的研究能夠表征部門法的利益追求與價值指向。將法益理論推進到部門法中研究會不可避免地涉及不同法益在同一部門法中保護的優先性問題,進而形成部門法研究中的法益結構問題。在多元法益并存的部門法中,不同法益之間通常會形成一定的沖突。5法益結構能夠表征該部門法在制度設計之初所奉行的價值取向與立法理念。部門法的條款設計與制度安排均是由該部門法的法益結構所決定,而其所呈現的法益結構則決定于立法者所處時代的具體情況、問題意識以及法學認知水平。誠如薩維尼所言,“法的素材是由民族(Nation)的整個過去給予的......是源自民族自身內在的稟性和歷史!
  我國稅法在稅制設計與稅法解釋層面的制度現狀與解釋規則乃基于立法時的歷史條件。隨著社會主義市場經濟的深入發展,以及納稅人權利意識逐漸提升,稅法中納稅人權利與國家財政收入的二元法益結構需順應時代要求,向納稅人權利本位轉型。在此基礎上,稅法制度亦需向更加公平的層面嬗變,即達到稅制公平。
 。ǘ┓ㄒ娼Y構轉型下稅制公平的制度內涵
  作為法價值鏈條中重要一環的公平價值,經常與法的正義價值相互伴生存在。制度公平是實質公平的基礎性要求,只有公平的制度運行后才能帶來對制度受眾公平的結果。相反,如果某項制度運行的結果出現非公平或非正義的結果,則需要對該制度進行溯源式檢討。誠如羅爾斯在《正義論》中對作為公平的正義所進行的論述,“......某些法律和制度,不管它們如何有效率和有條理,只要它們不正義,就必須加以改造或廢除。每個人都擁有一種基于正義的不可侵犯性,這種不可侵犯性即使以社會整體利益之名也不能逾越”;诖,在法益結構轉型的當下,既有的稅法制度亦需完成從內在制度文本到外在制度解釋的對應性轉向,以契合稅法后轉型時代法益結構的應然要求。
  稅法作為公權力介入私人世界的重要法律領域,其法益結構具有二元沖突并立的特別屬性——國家財政收入與納稅人權利保護。在現代社會征稅權與私人財產權的沖突更可能是先于私人財產權之間的爭議存在的。因此,稅法制度設計需要考量其二元沖突法益的平衡協調。既有稅法的內在制度設計及其外在解釋規則都是在國家財政收入優先于納稅人權利的法益結構背景下進行的,此種法益結構主導下的稅法制度文本及其解釋規則顯然無法滿足當下納稅人權利優先的法益結構轉型的內在要求。
  納稅人權利與國家征稅權力的法益結構轉型必然會映射于稅法制度層面,推動稅制朝著更加公平、更加有利于納稅人的方向轉向。與既有稅制相比,納稅人利益本位的稅制設計在當下會更加表征其公平性。這一結論緣于以下兩個方面:首先,理論上稅收的本質在于國家與納稅人之間的契約。稅收收入乃是納稅人私人財產權的契約性讓渡,在稅收債務關系說的理論中,征納雙方主體具有平等性,因此在稅制設計上應當平等。而如前所述,現行稅制是在國家法益優位主導下設立的,導致制度設計中對國家征稅權更加有利,繼而出現平等主體雙方之間的權利義務分配失衡。其次,按照稅收權力關系說的理論,征稅權是征稅主體的行政權。根據行政權運行的邏輯與行政法權力控制的邏輯,稅權作為行政權運行的終極價值指向應當是作為相對人的納稅人主體權利的增進;谏鲜鰞煞矫嬖,公平稅制在實證法中的表現形式應當是納稅人法益優位的稅制設計。
  在法益結構轉型背景下,公平稅制的總體要求為納稅人法益優位于國家財政收入法益。具體而言,需要從稅制文本設計與稅法解釋兩個層面完成這一總體要求。對于稅制文本設計層面,法益結構轉型要求優化現有稅制結構,增加納稅人權利和利益相關條款,或對既有以國家法益優位為導向的稅制結構從根本上予以變革。但需要注意的是,作為立法論解決方法的稅制重構無疑會形成巨大的制度變革成本,變革后的制度亦會在運行中出現各種問題,增大制度運行成本。完善的納稅人法益優位稅制建立應當采取參與者自主選擇的進化論理性主義路徑,取代通過直接設定的建構論唯理主義路徑13。在這種情況下,對于制度的解釋便成為在兩類問題解決方式中間的緩沖地帶。稅法解釋方法對制度文本中的意思模糊或開放地帶,以及制度文本字面無法包含的新問題和新情況都能夠進行符合法律邏輯與立法本意的有效釋義。處于此種情境的稅法解釋已然具有將制度延伸適用的功能。恰當合理地運用稅法解釋方法對既有稅法制度進行合目的性闡釋,便能夠將其作為公平稅制延伸的有效路徑。
  三、公平稅制延伸的法解釋方法
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  “法律適用是一種對向交流的過程,必須考慮在終局案件的實施之下,將應予適用的規范內容盡可能精確化......而解釋乃是一種媒介行為,借此,解釋者將他認為有疑義文字的意義變得可以理解!狈山忉屇耸欠蛇\行中的重要一環,通過法律解釋,解釋者可以將法律文本在一定程度上延伸。
  從解釋效力層面考察,有權主體所做的法律解釋作為對制度文本的細化補充說明,其在適用層面與該制度文本本身具有同等效力,亦即法律解釋的內容與文本自身能夠達到同等的適用效果,繼而通過法律解釋能夠將制度文本擴容,增加制度內容的涵蓋范圍,最終達到制度延伸的效果。
  從適用范圍層面分析,法律解釋具有將既有制度文本適用范圍擴大的工具功能!吧鐣F象日新月異,立法者又非萬能,茍發生立法當時所未料及之事件,自須衡量現行環境及價值判斷之各種變化,以探求立法者若于今日立法之時,所可能掌握之意思!背晌姆▏乙苑ǖ浠癁槠淞⒎ǖ淖罡呃硐,制度文本多遵從高度抽象化的形式邏輯,制度適用范圍業已在成文化文本中加以規定。隨著經濟社會和科學技術的快速發展,傳統制度的適用范圍受到挑戰。法律解釋能夠通過解釋邏輯主導下的擴大解釋方法,將現實社會中此種新興情況涵攝到制度文本的調整范圍之內。此種將文本適用范圍通過擴大解釋的方式予以擴展,進而達到制度文本作用域的拓寬,便使法律解釋成為制度延伸的有效工具。
 。ǘ┳鳛楣蕉愔蒲由斓亩惙ń忉
  如前文所述,法益結構轉型主導下的公平稅制乃是納稅人法益優位于國家法益的稅制結構設計。在解釋論的語境下,如果稅法文本規定之文義未見明晰時,即有待稅法解釋。另外,還可能出現具體條文的文字意思沒有那么清楚,或者是由于可能存在多種意義時,則對此類條文需要加以解釋。以制度條文中的法律概念為例,通常情況下法律概念一般為抽象概念。作為抽象概念,其具有不可或缺的概念要素。亦是說,該類概念能夠做到涵攝的精確化,欠缺概念中的任何要素,則不屬于該概念。例如《稅收征收管理法》中的比例稅率概念,便具備概念精確化的要求,對某一稅率形式是否為比例稅率可以給出是或否的明確回答。除此之外,稅法中還存在某些諸如關聯企業、勞務報酬所得、財產管理人等表征一類事物的類型概念。與抽象概念相比而言,類型概念具有較大的開放性,在法律適用層面通常采用歸類而非涵攝。歸類通常具有模糊性與變動性,需要根據制度整體對其進行解釋。在對此類型概念進行解釋時,便存在解釋的傾向性問題,即做出傾向于納稅人權利法益的解釋,還是傾向于國家財政收入法益的解釋。
  在法益結構轉型、納稅人利益優位的公平稅制背景下,對類型概念的解釋秉持納稅人利益本位,其解釋的結果便能夠擴大納稅人的權利,限制國家征稅權的行使,繼而達到納稅人權利保護的法益結構要求。通過此種解釋方式,解釋者能夠在稅法制度文本表達遇到意思模糊地帶時,做出符合納稅人利益保護要求的解釋,使文本的模糊意思能夠呈現出稅制公平要求下的解釋結果與解釋局面。在此種意義上,稅法解釋扮演著既有稅法制度延伸適用與公平稅制再造的屬性定位,繼而向當前法益結構轉型主導下的稅制公平邁進重要一步。
  四、納稅人本位:稅制公平主導下稅法解釋的應然立場
  解釋法律意味著對法律文本中個別詞匯的意涵進行探究,亦即探索該詞匯所表達的事實、價值和應然觀念。按照薩維尼的古典解釋理論,“法律解釋的任務是將自己在觀念上置于立法者的立場,人為地重復他的活動。也就是說法律解釋是重構法律中某些固有的觀念!比绻山忉尩膬仍谝笫菍⒔忉屨咴谟^念上置于立法者當時的立場,那么就涉及對彼時立法者面臨的問題意識以及其內心活動的揣測與探知,并在此基礎上做出有針對性的法律解釋。在此過程中一個無法回避的先決性問題在于立法者當時的內心活動和真實意思。但是彼時立法者的內心活動與真實意思在現有的技術手段下無從探知,且在立法當時所面臨具體情境亦很難被還原。因此,解釋者在進行法律解釋時不可避免地帶有其主觀想法,這便生成法律解釋中的解釋立場問題。解釋立場表征立法者對法律解釋的主體傾向性,尤其在具備多元沖突法益的部門法中,秉持不同解釋立場將會對法律文本的解釋形成完全相異的結論。
  稅法作為國家財政收入與納稅人權利二元法益結構并行博弈的部門法,解釋者在法律解釋問題上不同的主體傾向性會形成“國庫主義”與“納稅人主義”兩種完全不同的解釋立場。按照法益結構轉型的內在要求,在稅法解釋過程中,解釋者應當自覺秉持“納稅人主義”的解釋立場,通過該解釋立場所形成的價值導向引領后法益結構轉型時代稅法解釋的價值取向和技術手段。鑒于稅收法律關系兼具債權債務的私法關系與權力支配的公法關系,因此在對待“納稅人主義”的稅法解釋立場正當性問題上需要從私法與公法的二元面向予以證成。唯有在此二重法域面向均能探究到其正當性,該種解釋立場才能具備理念上的認可與方法上的適用。
 。ㄒ唬﹣碜运椒P系的證成:格式合同解釋規則的引入
  稅收在各國財政收入中的至尊地位使現代國家成為名副其實的“稅收國家”,對稅收各方參與者之間法律關系的研究構成了進一步探討征稅問題的先決性基礎。實質上從國家產生的制度溯源層面分析,稅收國家的本質乃是一種社會契約,這種社會契約能以全部共同的力量來衛護和保障每個結合者的人身和財富,并且確保其像以往一樣自由。按照稅收債務關系說的觀點,稅收乃是公民與國家之間基于公共服務交換而形成的一種社會契約。
  在稅收作為國家與納稅人之間社會契約的分析框架下,國家和納稅人成為契約雙方主體,稅法條文便轉化為雙方之間的契約文本,并且該契約文本內容是由國家主體單方面擬定的,納稅人一方只能服從。究契約本質而言,稅法文本便具有合同格式條款的意味。在締約雙方對合同格式條款內容理解發生爭議需要法律解釋的場景下,合同法對該問題有明確的解釋規則,即不利解釋原則。所謂不利解釋原則是指如果某項條款存在兩種或兩種以上的解釋時,法院將作出對格式合同使用者(合同文本制作者)一方最不利的解釋。這種不利解釋原則能夠對合同中相對弱勢一方提供傾斜式保護,為眾多國家立法所采納。
  在稅法解釋問題上,如果將國家與納稅人視為合同締約雙方,稅法條文視為合同文本,則在稅法文本遇到意思模糊地帶時,對該模糊的稅法條文應采用有利于納稅人的解釋方式,即摒棄“國庫主義”的解釋原則而采用“納稅人主義”的解釋立場。因為稅收關乎千家萬戶,稅法解釋又應盡量顧及納稅人的合理期待、保護其信賴利益,并且在征納實踐中納稅人與征稅機關一直處于信息不對稱和結構失衡之中,這也為“納稅人主義”稅法解釋立場提供了正當性基礎。25綜合上述論證可知,鑒于稅法中征納雙方的地位實質非對等性,力量對比非均衡性,以及稅收債權債務法律關系屬性等原因,格式合同條款的不利解釋規則在稅法中移植適用具備正當性基礎,因此在私法角度格式合同解釋規則跨領域應用到稅法解釋具備現實可行性。
 。ǘ﹣碜怨P系的探討:稅權審慎理念的分析
  稅法解釋問題在很大程度上可轉化為征稅對象“可稅性”問題,究其本質是在解釋稅權的作用領域與范圍。按照稅收權力關系說的觀點,稅收關系乃是公法上的服從與支配關系,是征稅主體對納稅主體發動稅權,在納稅主體同意基礎上對其財產權減損的行為,其中核心問題涉及公權力作用的邊界及其與私人財產權的優先性問題!皣艺鞫,首先要承認和尊重私人財產權在稅收之先原則,關注私人財產權與稅收之間的關系問題,因為財產權利歸屬先定是消除矛盾、化解糾紛的要求,其他事情都應該排在它的后面!27從本質上說,稅權的行使應當秉持公權謙抑的理念。
  公權謙抑理念由來已久,在部門法中亦有所表現,刑法中的“罪刑法定”與稅法中的“稅收法定”均是公權謙抑在具體法律領域的理念投射。謙抑理念要求稅權運行秉持需求上的必要性與啟動上的謹慎性,對權力運行空間予以限縮,以期達到相對人損害最小化的目標。按照公權謙抑理念的要求,稅權運行應當秉持權力行使的謙抑性。作為廣義稅權體系中子權力存在的稅法解釋權在法益結構轉型背景下亦需要摒棄既有的“國庫主義”解釋取向,轉而遵循“納稅人主義”解釋立場,以此將稅法解釋權力限縮,最大化彰顯納稅人權利優位的稅法法益結構。
  五、利益衡量:稅制公平主導下稅法解釋方法
  法益結構轉型要求稅法解釋秉持“納稅人主義”的解釋立場,以確保納稅人權利保護最大化與利益減損最小化。但需要注意的一個問題在于,“納稅人主義”解釋立場是否能夠不加節制地無限應用?答案顯然是否定的。采用“國庫主義”抑或“納稅人主義”的稅法解釋立場需要通過法益之間的利益衡量,視具體情境確定每一種解釋立場是否能夠被解釋者所采用。在法益結構轉型背景下,“納稅人主義”應當作為稅法解釋的常態化存在,但絕非全覆蓋式的應用。稅法解釋立場應當通過利益衡量方法,基于稅法解釋的具體場景而選擇適用。
  誠如美國大法官霍姆斯所言,“法律的生命不在于邏輯,而在于經驗”,稅法解釋中的利益衡量必須根據稅收領域發生爭議問題的實際情況決定“納稅人主義”稅法解釋立場是否應用,以及如何應用。
 。ㄒ唬├婧饬肯隆凹{稅人主義”解釋立場應用提倡
  當稅法文本中的某一條文規定屬于意思模糊或意思開放地帶,通過文義解釋等傳統法律解釋方法難以得出恰當的結論,此時應啟動利益衡量,通過分析“納稅人主義”解釋立場應用適格性來完成稅法解釋工作。當納稅人利益因為該解釋立場的適用而得到維護,且沒有對國家利益造成實質減損的情形下,應當啟動“納稅人主義”的解釋立場。
  例如《企業所得稅法》第八條規定,“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除!痹摋l只規定“與取得收入有關的損失”可以扣除,并未對該“損失”進行正常損失與非正常損失的區分,這就為稅法解釋提供了空間。企業所得稅作為直接稅,乃是對納稅人所得進行征稅,其納稅人與負稅人具有統一性。如果對非正常損失作出禁止扣除的規定會直接增加企業的稅負和稅痛感。此時考慮“納稅人主義”的解釋立場是否可以適用,需要進行國家法益與納稅人法益之間的利益衡量。以企業存貨損失為例,該類損失在企業實際經營中具有非常規性與偶發性的特點,即便承認存貨非正常損失的稅前扣除資格,由此產生的企業所得稅收入的降低并不會對國家總體財政收入造成重大影響,且企業遇到非正常損失本身就會對其生產經營造成相當困難。此時,國家法益與納稅人法益兩相衡量,納稅人法益顯然可以處于優位,亦即“納稅人主義”的稅法解釋立場應當受到支持。
 。ǘ├婧饬肯隆凹{稅人主義”解釋立場適用阻抑
  雖然“納稅人主義”解釋立場作為稅法解釋的常規化取向,但在現階段還不能呈現出完全適用的情形。就其本質而言,“納稅人主義”與“國庫主義”解釋立場分野背后的法理邏輯乃是公民私有財產權與國家財政收入彼此之間的相關關系與利益衡量。尤其現階段,我國尚處于社會主義市場經濟建設發展階段,國家財政收入的法益不能完全讓位于公民財產權。在這種情況下,通過利益衡量方法能夠判斷何時啟動“納稅人主義”解釋立場,何時采用相反的立場。在對同一稅法文本分別采用兩種不同解釋立場時,一旦國家財政收入會因該解釋立場適用而導致大規模減損,且超過納稅人利益增加的絕對量,此時應當阻抑“納稅人主義”解釋立場的應用。
  例如《稅收征收管理法》第三十五條第六款關于一般反避稅條款的規定,“納稅人有下列情形之一的,稅務機關有權核定其應納稅額:......(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的”,本條中對于“計稅依據明顯偏低,又無正當理由”并未作出相應解釋!抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》亦未對該情形進行說明,只有國家稅務總局關于股權轉讓個人所得稅處理的文件對該情形的解釋有所涉及30。但這些文件只是針對股權轉讓的特別事項設定的單行規定,不具備《稅收征收管理法》中關于一般反避稅條款的普遍適用功能。
  在此種情況下,只能將對該條款的解釋問題轉向司法實務中。2017年最高人民法院審理的“德發案”被視為一般反避稅條款的指引性案例。在該案的判決中司法機關采納了稅務機關主張的同等情況下“利潤平均水平”和“市場公允價值”的認定標準,而摒棄納稅人一方所主張的“拍賣成交價格”標準31。本案中司法機關對于《稅收征收管理法》一般反避稅條款具體適用情形的解釋并未采取“納稅人主義”的解釋立場,轉而采用“國庫主義”解釋立場。其主要原因是避稅問題具有稅收違法的經常性與嚴重性;趪邑斦杖、稅收秩序和納稅人權利之間的利益衡量的考量,如果采用“納稅人主義”的解釋立場,認可納稅人之間的私法安排,極有可能出現對該條款規避的泛濫,使一般反避稅條款淪為束之高閣的擺設,繼而導致國家財政收入的減損。此種情況乃是“納稅人主義”稅法解釋立場的適用阻抑,“國庫主義”解釋立場應用替補的情境。
  六、結論
  財稅法是“頂天立地”之法,上接國家財政規范運行之天緣,下接納稅人權利保護之地氣32。在整個稅法運行過程中存在納稅人法益與國家法益的矛盾與共生。稅法解釋作為稅權的一項重要子權力,解釋主體的規則解釋傾向性會深刻影響征納雙方主體的實質利益。按照法益結構轉型的要求,“納稅人主義”立場應當成為稅法解釋的大概率、常態化存在,但并不意味著該解釋方式會成為稅法解釋立場的唯一解!皣鴰熘髁x”稅法解釋立場亦非當然消失,二者的交替與轉換必將呈現出漸進式發展過程。在解釋立場的具體適用上,需要通過利益衡量的法解釋方法,針對具體解釋場景選擇適用恰當的解釋立場。值得期待與確信的是,稅法解釋立場與方法的彼岸必將是“納稅人主義”的全面彰顯,以及對稅法法益結構后轉型時代公民財產權更加深度的保護。
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