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增值稅減稅的作用機制及政策完善

2020-07-31 | 來源:《稅務研究》2020年第07期 | 作者:杜 爽
時間:2020-07-31   來源:《稅務研究》2020年第07期
作者:杜 爽
  一、引言與文獻綜述
  稅收是政府調控經濟運行的重要工具。然而,增值稅作為各國普遍征收的稅種,其政策的臨時調整并未成為各國緩解經濟下行壓力的常用手段。2008年末,為應對國際金融危機導致的經濟增速下滑,英國政府臨時下調增值稅稅率。有評論稱,這是一項從未在國內或國外使用過的財政激勵措施(Crossleyetal.,2014)。美國財政部原部長勞倫斯 薩默斯認為,有效的財政激勵措施應當是及時和有針對性的,并且是暫時的。臨時調整增值稅政策具有及時性、暫時性。然而,由于增值稅的稅負可以轉嫁,轉嫁程度與商品和服務的供需彈性、企業的市場議價能力等息息相關。一般情況下,增值稅減稅政策的針對性有限。另外,增值稅減稅具有累退性,與民生相關的商品,如農產品、電力、熱力等通常已享受免稅待遇或者適用低稅率,收入較高的個人在增值稅應稅商品上的支出相對較多,因而,增值稅減稅將會使收入相對較高的個人獲益更多。
  但在理論上,增值稅減稅能夠通過降低應稅商品和服務的價格,增加消費者購買,對經濟增長形成支撐。因而,也有觀點認為,與只會讓高收入者受益的所得稅減稅相比,增值稅減稅更能降低低收入者的納稅總額,更有助于刺激需求,復蘇經濟。并且,降低企業增值稅負擔可以通過提高生產率或降低結構性失業,提高經濟效率;通過改善收入分配,實現公平目標。實踐中,有些國家期望通過下調增值稅稅率,降低商品和服務的價格,促進相應行業的需求、生產和就業擴大。只是,增值稅減稅效果取決于商品和服務價格實際降低的幅度以及消費者購買增加的程度。而整個過程是市場運行的結果,政府無法對其進行調控,也很難評估減稅效果。
  盡管因涉及較多可變因素,幾乎不可能將增值稅本身的改變與價格、消費、投資、就業或其他改變直接相聯系(愛倫 A.泰特,1992),但可以肯定的是,增值稅政策通過影響企業的納稅時間、納稅金額,進而對現金流產生影響(Kútnaetal.,2017)。部分增值稅政策也會因直接影響企業成本、收入,而影響企業利潤水平(Zenoviaetal.,2014)。實證研究也表明,對于負擔了部分流轉稅稅負的企業,降低流轉稅稅負可以起到與所得稅類似的作用,能夠通過降低企業資金使用成本、增加現金流、增加股東注資積極性三個渠道,提升企業績效。并且,流轉稅減稅后,消費者負擔的稅收部分會有所降低,消費者能夠以較低的價格購買商品,因此,消費者對商品的需求將增加,這也有助于提升企業績效(向景等,2017)?梢哉f,流轉稅的變化能夠直接影響企業內部現金流的產生能力,間接影響企業通過外部融資補充現金流的能力,且兩個路徑相互影響(喬睿蕾等,2016)。
  實際上,不同的增值稅減稅方式對企業盈利情況的影響路徑不盡相同。我國當前增值稅的優惠政策類型較多,尤其是2018年以來,為保持經濟運行總體平穩、穩中有進,在增值稅方面,國家不斷出臺降低稅率、擴大抵扣范圍、加計抵減、留抵退稅等方面的優惠政策。在我國,從企業角度看,交易價格通常指“含稅價格”,而非“不含稅價”!敖灰變r格”通常較為穩定。因此,在一般情況下,增值稅的變化首先對供給方而非對購買方產生影響。在這一背景下,明確不同類型增值稅優惠政策的運行機制及其可能產生的影響,應成為制定政策前需要明確的重要內容。然而,目前已有研究主要是在增值稅轉型、營改增等稅制改革背景下,分析留抵退稅、即征即退等具體政策對個別地區、行業的企業績效、投資行為等的影響,對各類增值稅優惠政策的性質、影響企業的路徑等問題的研究較少。全面、系統地分析各類增值稅優惠政策的影響路徑,對更好地評估減稅降費政策效果、優化財政激勵政策、促進減稅降費政策“提質增效”等具有重要意義。為此,本文將系統分析各類增值稅減稅方式的作用機制及對企業財務狀況的影響路徑,并對完善當前增值稅減稅政策提出建議。
  二、增值稅的主要減稅方式及其作用機制
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  對于企業而言,免征增值稅政策是一把雙刃劍。盡管免稅能夠豁免企業的增值稅納稅義務,但同時也意味著,企業不能抵扣對應的進項稅額。對于國家整體經濟而言,免征增值稅政策還可能造成嚴重的經濟扭曲。例如,免稅企業會向下游企業轉嫁不能抵扣的進項稅額,進而產生重復征稅;企業為緩解因不能抵扣進項稅額而導致的成本上升,采取縱向一體化或自我提供方式;與進行跨境交易適用零稅率的企業相比,從事國內交易的企業稅負較重,存在稅收不公平的問題?梢哉f,在更多的情況下,增值稅免稅政策不一定優于降低增值稅稅率政策。從一般意義上講,除了對最終銷售環節免征增值稅外,在之前的任何一個環節免稅,都只是稅負在不同環節之間的轉移,可能加重交易的整體稅負。
  Ebrilletal.(2001)認為有兩種情況適合使用免稅政策:一是對產出征稅存在困難時。如,對公共部門提供服務難以定價。再如,多數國家對金融服務免稅是基于技術上的困難,無法確定金融服務的稅基。二是免稅可作為一種成本更低和管理更方便的辦法時。目前,不同國家引入或者保留的免稅項目,多是基于政治上的原因,特別是從社會影響角度進行考慮的結果(Williams,2004)。如,政府對農產品、農藥、水泥、客運等免稅的目的在于通過影響商品價格,改善收入分配。另外,國際貨幣基金組織(IMF)建議對與外交官、非政府組織、捐助者資助的項目有關的進口和供應以及與投資相關的激勵措施等情況給予免稅(Ebrilletal.,2001)。
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  增值稅是在發票抵扣法下,通過“先征收銷項稅,后抵扣進項稅”的方式實現對最終消費征稅。進而,進項稅抵扣機制是消除企業所有進項的稅負、確保企業的行為不因稅收政策而扭曲的關鍵因素。若政策不允許企業抵扣已承擔的進項稅,會削弱增值稅的公平性及其對經濟的中性。但基于財政壓力或防范稅收風險的需要,各國政府可能會在制定政策時減少或者取消納稅人抵扣進項稅的權利。為防止納稅人逃稅、造成財政收入損失,許多國家在稅法中規定了不可抵扣項目(Williams,2004)。當然,政府也可以通過給予納稅人額外的進項稅抵扣權,實現某些經濟、社會或其他與收入無關的目標。如日本允許納稅企業對向免稅小型企業購買的全額采購成本進行進項稅抵扣、我國允許企業從農業生產者購進的農產品按收購價格計算抵扣進項稅等,都是政府為解決免稅造成的經濟扭曲而實施的政策。除計算抵扣外,還有多種與抵扣相關的優惠政策。不同的抵扣政策對企業的影響并不相同。如擴大納稅人進項抵扣范圍可降低企業成本、增加企業利潤;加計抵減、取消不動產進項稅額分期抵扣會增加企業現金流。另外,不動產進項稅額一次性抵扣,只是進項稅抵扣時間的差異,沒有對企業損益產生直接影響。
  值得關注的是,當企業的進項稅額大于銷項稅額時,應納稅額為負。這意味著,企業形成了留抵稅額,F實中,當企業對機器、廠房等固定資產的投入大于當期銷售額時,容易產生留抵稅額。若政府不能及時、足額進行留抵退稅,增值稅會在某種程度上形成生產企業的負擔。進而,新建或者進行擴張、技術升級改造等企業的實際稅負可能會更高。還需注意的是,對企業而言,留抵退稅能夠有效緩解現金流壓力,但不會對當期損益產生直接影響。相比之下,政府實施的即征即退、先征后返等政策具有財政補貼性質,其實質是在企業正常繳納增值稅之后的財政退庫,并不影響增值稅計算抵扣鏈條的完整性。因而,企業收到退還的增值稅計入營業外收入,企業利潤水平將有所提高。
 。ㄈ┳蚤T檻
  對于規模較小的企業,增值稅的遵從成本較高,而其對稅收的貢獻有限。針對于此,一些國家規定了增值稅的注冊門檻,即將低于一定營業收入的企業排除在征稅范圍之外,類似于我國的小規模納稅人起征點的規定。各國規定增值稅注冊門檻的標準與范圍并不相同,與一國的經濟結構、管理能力等因素相關。通常情況下,稅務部門可以適時調整注冊門檻,以便能保證增值稅的適當運作,防止通貨膨脹對注冊門檻的實際水平產生太大影響(Williams,2004)。
  對于低于注冊門檻的企業,盡管其納稅遵從成本降低,但因其退出了增值稅的抵扣鏈條,本身無法抵扣生產購進所包含的進項稅,在市場含稅交易價格不變的情況下,企業會因成本的增加,利潤有所減少。因此,當購進成本相對于營業收入的比重較高、所處行業競爭激烈時,即使企業的營業收入低于注冊門檻,其自愿選擇成為增值稅納稅人的可能性也較大(Lietal.,2019)?梢哉f,增值稅注冊門檻的設定是稅收收入、征管成本與遵從成本、政策對經濟的扭曲三者之間的平衡(Keenetal.,2004)。相比于其他增值稅優惠政策,規定注冊門檻是一種折衷辦法,既能夠降低管理成本,又不會因稅收非中性對整個行業產生嚴重的經濟扭曲。
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  與其他增值稅優惠政策相比,降低稅率對企業的直接影響最難判斷。不考慮商品服務價格變化會導致供需關系變化時,根據稅收歸宿理論,在完全競爭的市場中,只有在需求完全有彈性、供給完全無彈性的極端情況下,增值稅減稅的幅度才與價格降低的幅度相同,減稅紅利由最終消費者獲得,不影響交易鏈條中間環節企業的損益。通常情況下,由于稅負轉嫁程度不同,增值稅減稅將會對交易鏈條中各企業的財務狀況如現金流、經營成本等產生不同程度的影響。對于處于交易鏈條中間的企業,可能因議價能力較弱、供需彈性均較小等原因,既無法完全向下游企業轉嫁銷項稅負,又要承擔上游企業向其轉嫁的進項稅負。因而,此種情況下,在政府降低增值稅稅率時,企業銷售的含稅價格會因稅率下降而降低,但購進的含稅價格可能未相應減少。此時,盡管降低稅率仍會提高企業現金流,但企業會因可抵扣的進項稅額減少而成本增加、利潤下降?梢哉f,降低增值稅稅率產生的政策紅利將會由交易鏈條中哪個環節的企業享受,政策制定者無法準確預測。
  圖略
  圖1為不同增值稅減稅方式對企業經營性現金流的影響?傮w上看,除特殊情況外,增值稅減稅政策能夠通過減少企業現金流出或者增加現金流入,最終增加企業凈現金流入。隨著經營性現金流增多,企業資金流動性提高,償債能力、支付股利能力等會有所增強,籌資、投資情況可能會有所改善,未來獲利能力、獲現能力將有所提升。
  具體而言,將企業現金流量與資產負債情況相結合可以看到,留抵退稅、即征即退政策增加了企業現金流入,其他條件不變的情況下,企業流動資產增加、短期償債能力增強、財務風險降低;免稅、加計抵減、取消不動產進項稅額分期抵扣、擴大抵扣范圍、提高小規模納稅人起征點政策減少了企業當期現金流出,企業流動負債減少。進而,增值稅優惠政策提高了企業凈營運資本(凈營運資本=流動資產-流動負債),增強了企業資金流動性,改善了企業財務狀況。將企業現金流量與企業獲利情況相結合可以看到,即征即退政策增加了企業收入、擴大抵扣范圍降低了企業成本,企業利潤水平提高。而免稅政策、提高納稅人起征點政策由于不能抵扣進項稅而增加了企業成本,對企業的盈利水平會產生負向影響。留抵退稅、加計抵減、取消不動產進項稅額分期抵扣政策不會直接影響企業的盈利狀況。
  三、我國當前增值稅減稅政策的完善
  2019年4月1日起,我國將包括制造業等行業16%的增值稅稅率降至13%,將交通運輸業、建筑業等行業10%的增值稅稅率降至9%,相應調整部分貨物服務出口退稅率、購進農產品適用的扣除率等;進一步擴大進項稅抵扣范圍,將旅客運輸服務納入抵扣,并將納稅人取得不動產支付的進項稅由分兩年抵扣改為一次性全額抵扣;對主營業務為郵政服務、電信服務、現代服務和生活服務的納稅人,按進項稅額加計10%抵減應納稅額,2019年10月1日起,進一步將生活性服務業加計抵減比例提高至15%。至此,我國當前實施的增值稅優惠政策包括免稅、降低稅率、留抵退稅、即征即退、先征后返、加計抵減、取消不動產進項稅額分期抵扣、擴大抵扣范圍、提高小規模納稅人起征點等九項,涉及稅基式、稅率式、稅額式三大類稅收優惠舉措。2019年4~10月,制造業及批發業增值稅減稅4598.83億元,減稅幅度25.7%,減稅規模、力度空前。但由于減稅目標不夠明確、政策不夠完善等原因,增值稅減稅政策的作用受到制約,部分企業獲得感不強。明確各類增值稅政策對企業的影響機制,有助于發現問題,進一步有針對性地完善我國增值稅減稅政策。
  第一,明確增值稅減稅的政策目標不可或缺。明確減稅的政策目標是提高增值稅減稅針對性的基礎。與減免所得稅、財產稅不同,增值稅很難有針對性地減稅,且增值稅制度的構建遵循中性原則,稅收優惠越多,增值稅偏離稅收中性的程度越大。在這種情況下,如何結合增值稅性質、特點,充分發揮增值稅減稅的作用,需要首先明確增值稅的減稅目標。政府應制定詳細的增值稅減稅計劃表,考慮并明確:減稅的目的是在短期內降低商品價格、促進消費,還是增強企業的資金流動性,改善企業財務狀況;減稅的對象是所有行業,還是部分特殊行業;減稅的程度是多少,是否在財政可承受的范圍之內,財政損失與預期收益之間能否實現平衡;等等問題。只有在明確增值稅減稅目標的前提下,才能夠進一步考慮使用何種政策手段為實現目標服務。
  第二,明確增值稅減稅政策的作用機制至關重要。明確各類增值稅優惠政策的作用機制是提高增值稅減稅針對性的前提。不同增值稅優惠政策對企業財務、經營狀況影響存在差異。若期望減輕特定企業增值稅負擔,降低增值稅稅率可能不是最為有效的手段。相比之下,具有財政補貼性質的即征即退、先征后退政策能夠直接提高企業的利潤水平,效果更加顯著。再如,考慮長期財政可持續性,僅將增值稅減稅政策作為一種暫時激勵措施時,除直接減稅政策外,采取延長納稅時限等措施也能起到緩解企業當期現金流壓力的效果。另外,增量留抵退稅政策對促進規模較大的制造業當期生產有積極作用,但與對企業以前年度留抵稅額進行退稅的政策相比,增量留抵退稅是承諾減輕納稅人未來增值稅負擔的政策,因不會立刻提供流動性,其激勵作用可能會受到一定制約。還需注意的是,增值稅減稅的影響是暫時的,企業、消費者的供需結構都只是短期變化,未來還將恢復至均衡水平,而增值稅對商品服務價格的影響較其他稅種更加直接,因而,需要為減稅政策的實施設置合理的時間段。若經濟復蘇后,優惠政策仍然持續,通貨膨脹的風險將會大大增加,并且也可能因導致企業資本成本、長期利率的上升,而抵消刺激政策對經濟產生的積極影響。
  第三,關注特殊事項是更好落實增值稅減稅政策的關鍵。在完全競爭市場環境下,商品價格接近于邊際成本,銷售企業不會支付大量的商品稅。相反,寡頭壟斷會承擔較大部分商品稅負(Carbonnier,2006),F實中,大量政策性、非營利性、涉及民生的企業,如供暖、供熱、供電等,出于政治、社會因素等,依據降低稅率的程度,相應調低了提供的商品和服務的含稅價格,然而,上游企業憑借強勢地位不一定會降低交易的含稅價格,或者價格降低的幅度有限,此時,企業由于生產成本提高,利潤水平可能會大幅下降。再如,對于物質投入占總生產投入比重較高的行業,降低稅率后,如果進項稅額下降的幅度高于銷項稅額下降幅度,將導致增值稅稅負上升。此外,為強化企業對減稅降費的普遍獲得感,針對非營利性、政策性、與民生相關的企業的特殊問題,應通過增加財政補貼,或適當使用免稅政策,減少部分納稅人在增值稅減稅背景下因稅制、政策原因等受到的損失。
  第四,與其他稅種的協調配合是發揮增值稅減稅作用的重要保障。不考慮增值稅減稅對企業利潤的影響,降低企業應繳納增值稅將直接減少企業應繳納的城市維護建設稅與教育費附加,使企業所得稅稅前扣除減少,應納稅所得額增加。假設企業減少1單位應納增值稅,分別按照3%與7%的稅費率計算城市維護建設稅與教育費附加,企業所得稅稅前扣除將減少0.1個單位,企業所得稅稅負將增加0.025個單位,即企業稅后利潤將下降0.025個單位。盡管多數增值稅政策僅直接影響企業現金流,但對盈利能力較強的企業而言,由于企業所得稅稅前扣除的減少,企業利潤反而受到影響。因而,對更注重盈利性的企業,如上市公司等,可考慮使用減免所得稅、財產稅等優惠政策。另外,基于財政可持續性,若要在降低增值稅的同時增加其他稅收收入,可考慮提高高收入群體消費商品的稅收,如奢侈品的消費稅,不應提高所得稅的邊際稅率。因為后者可能會降低納稅人的可支配收入,從而削弱增值稅減稅的政策效果。
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